Las Normas Internacionales de Información Financiera en Panamá

Artículo de opinión

Breves comentarios acerca de la promulgación de las Normas Internacionales de Contabilidad, con respecto a un fallo de la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia, acerca del Acuerdo 4-99 de la Superintendencia de Bancos

En un fallo expedido en marzo de este año, pero que fue promulgado en la Gaceta Oficial del 28 de agosto del 2002, la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia declaró que NO ES ILEGAL el Acuerdo 4-99 de 11 de mayo de 1999 de la Superintendencia de Bancos.

De acuerdo con la Sala Tercera, la ley bancaria (el Decreto Ley 9 de 26 de febrero de 1998) contiene disposiciones que claramente le otorgan a la Superintendencia de Bancos la facultad de establecer qué normas de contabilidad financiera deben usar los bancos para la elaboración de sus estados financieros. Dice la Sala que la ley bancaria tiene preferencia sobre el Código de Comercio para regular este aspecto de la actividad bancaria, ya que la ley bancaria es una norma especial, mientras que el Código de Comercio es una norma general (de acuerdo con principios del derecho, una norma especial tiene preferencia sobre una norma general).

También señaló la Sala que la Superintendencia de Bancos no ha incurrido en incumplimiento de los artículos 46 y 205 de la Ley 38 de 2000, que ordenan que "los decretos, resoluciones y demás actos administmirativos reglamentarios o aquellos que contengan normas de efecto general" expedidos antes de la vigencia de la Ley 38 de 2000 sean publicados en la Gaceta Oficial, puesto que esto ya se dio al incluirse una lista de las NICs vigentes en la Resolución General 2-98 de 30 de septiembre de 1998.

En mi opinión, la Sala Tercera tiene razón al señalar que a la Superintendencia de Bancos le corresponde determinar qué normas de contabilidad financiera utilizarán los bancos para la presentación de sus estados financieros. No hay opinión discordante de mi parte en cuanto a este aspecto del fallo.

El otro aspecto del fallo, el relacionado con determinar si la Superintendencia de Bancos cumplió con promulgar las NICs tal como se lo exigía la Ley 38 de 2000, sí amerita, a mi juicio, algunas consideraciones relacionadas con el examen que hizo la Sala del asunto en cuestión y de las consecuencias que este fallo tendrá en futuras acciones encaminadas a adoptar las NICs como normas de uso y aplicación obligatoria en Panamá.

En este escrito, pretendo exponer mis comentarios con respecto al fallo de la Sala Tercera, en lo relacionado a las infracciones esgrimidas por el Sr. Rodolfo Guillén, demandante en este caso, relacionadas con la promulgación de las normas, y el señalamiento de la Sala al respecto.

En el 2000, la Asamblea Legislativa aprobó la Ley 38 de 31 de julio de 2000, "Que aprueba el Estatuto Orgánico de la Procuraduría de la Administración, regula el Procedimiento Administrativo General y dicta disposiciones especiales". Los artículos 46 y 205 de esta ley, los cuales son relevantes para este análisis, son del tenor siguiente:

"ARTÍCULO 46. Las órdenes y demás actos administrativos en firme, del Gobierno Central o de las entidades descentralizadas de carácter individual, tiene fuerza obligatoria inmediata, y serán aplicados mientras sus efectos no sean suspendidos, no se declaren contrarios a la Constitución Política, a la ley o a los tribunales competentes.

Los decretos, resoluciones y demás actos administrativos reglamentarios o aquéllos que contengan normas de efecto general, sólo serán aplicables desde su promulgación en la Gaceta Oficial, salvo que el instrumento respectivo establezca su vigencia para una fecha posterior.

ARTÍCULO 205. Dentro de los tres meses siguientes a la entrada en vigencia de la presente Ley, los Jefes y las Jefas de Despacho de todas las entidades públicas deberán disponer lo conducente para identificar, con la mayor precisión posible, los reglamentos de carácter general o cualquier otra disposición jurídica, que contengan procedimientos administrativos que puedan afectar derechos subjetivos o un interés legítimo, y ordenar su publicación en la Gaceta Oficial, para dar cumplimiento a lo previsto en el párrafo segundo del artículo 46 de esta Ley, en el evento que, con relación a esos instrumentos jurídicos, no se hayan dado la referida promulgación."

Estas dos disposiciones de la Ley 38 de 2000 nos pueden llevar a dos conclusiones, así: (1) Las entidades del estado están obligadas a promulgar las normas de efecto general que expida, sean estas decretos, resoluciones u otros, para que estos sean de cumplimiento obligatorio; y (2) Las entidades públicas estaban obligadas a identificar todas las normas de efecto general vigentes que no habían sido promulgadas en la Gaceta Oficial a la entrada en vigencia de estos artículos de la Ley 38 de 2000 (el 1 de marzo del 2001), y ordenar su promulgación dentro de los tres meses siguientes a la vigencia de la Ley.

El Lic. Rodolfo Guillén presentó una demanda contencioso administrativa de nulidad en contra del Acuerdo 4-99 de 11 de mayo de 1999, de la Superintendencia de Bancos. Señaló el Lic. Guillén que la Superintendencia de Bancos ha violado, entre otros, los artículos 46 y 205 de la Ley 38 de 2000, ya que no ordenó la promulgación de los cuerpos de normas cuya aplicación en Panamá ordena, a saber: las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs), los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en los Estados Unidos de América (US-GAAP), las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) y los Estándares de Auditoría de los Estados Unidos de América (FAS).

La Sala Tercera señala lo siguiente acerca de la presunta violación de los artículos 46 y 205 de la Ley 38 de 2000:

"La falta de publicación de las normas impuestas por la Superintendencia de Bancos constituye, a juicio del petente, la causal de vulneración de los artículos 46 y 205 de la Ley 38 de 2000.

Con miras a determinar la validez de este cargo, es prudente hacer las siguientes aportaciones:

El acuerdo impugnado está precedido de dos actos anteriores.

El primer de ellos es el Acuerdo No. 3-98, de 23 de septiembre de 1998, publicado en la en la Gaceta Oficial No. 23,667, de 10 de noviembre de 1998, mediante el cual la Junta Directiva de la Superintendencia de Bancos acordó adoptar como normas técnicas de contabilidad para los registros contables de los bancos establecidos en Panamá, la presentación de los estados financieros y demás información requerida sobre sus operaciones, a partir del 1ro de enero de 1999, las Normas Internacionales de Contabilidad de la Comisión de Normas Internacionales de Contabilidad.

Con fundamento en el Acuerdo anterior es proferida la Resolución General No. 2-98, de 30 de septiembre de 1998, que fuera publicada en la Gaceta Oficial No. 23,667, de 10 de noviembre de 1998, por la cual el Superintendente de Bancos señala cuáles son las normas internacionales de contabilidad de la Comisión de Normas Internacionales de Contabilidad de aplicación en todos los Bancos de Panamá a partir del 1ro de enero de 1998. (sic)

Si los actos enunciados no han sido impugnados se debe entender que están siendo aplicados, pues fueron emitidos y publicados en la Gaceta Oficial en noviembre de 1998, y fijaron la aplicación de los cambios para enero de 1999. Además, el acto que hoy se demanda es de mayo de 1999, fue publicado en julio de 1999, tal como lo reconoce la Procuradora de la Administración.

Lo anterior demuestra de manera meridiana que no sólo el acto que hoy se impugna fue publicado en la Gaceta Oficial, sino que las normas susceptibles de aplicación fueron previamente definidas y publicadas en la Gaceta Oficial en noviembre de 1998.

Por las razones anotadas no procede reconocer la pretendida conculcación del artículo 205 de la Ley 38."

Luego de examinar los argumentos de la parte demandante en este caso, la Sala Tercera finalmente declara que no es ilegal el Acuerdo 4-99 de 11 de mayo de 1999, dictado por la Superintendencia de Bancos.

Ligera deficiencia en la Ley 38 de 2000

La Ley 38 de 2000, en su artículo 46, exige que las entidades del estado panameño promulguen los "decretos, resoluciones y demás actos administrativos reglamentarios o aquellos que contengan normas de efecto general" que aprueben, ya que estos "sólo serán aplicables desde su promulgación en la Gaceta Oficial, salvo que el instrumento respectivo establezca su vigencia para una fecha posterior". Más adelante, en el artículo 205, se otorga un plazo de tres meses desde la entrada en vigencia de la Ley para que las entidades públicas procedan a identificar, con la mayor precisión posible, "los reglamentos de carácter general o cualquier otra disposición jurídica, que contengan procedimientos administrativos que puedan afectar derechos subjetivos o un interés legítimo, y ordenar su publicación en la Gaceta Oficial, para dar cumplimiento a lo previsto en el párrafo segundo del artículo 46 de esta Ley", en caso de que no se haya dado con anterioridad la promulgación de las disposiciones en cuestión.

De acuerdo con el fallo de la Sala Tercera, el Lic. Rodolfo Guillén señala en su demanda contencioso administrativa de nulidad que "las normas cuya aplicación se ordena mediante el resuelto demandado, al no haberse publicado en la Gaceta Oficial, mal pueden tener aplicabilidad en Panamá". Las normas cuya utilización ordena el Acuerdo 4-99, son: las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs), los principios de contabilidad generalmente aceptados de los Estados Unidos de América (US-GAAP), las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) y las normas de auditoría de los Estados Unidos de América (SAS). Esta publicación era necesaria, a juicio del Lic. Guillén, para dar cumplimiento a los artículos 46 y 205 de la Ley 38 de 2000.

Es cierto que ninguna de estas normas se ha publicado en la Gaceta Oficial, como señala el demandante. Sin embargo, y dejando a un lado las cuestiones de conveniencia de la profesión contable y el espíritu de la Ley 38 de 2000, la redacción de los artículos 46 y 205 de esta ley puede prestarse a que las autoridades consideren que no es necesario promulgar todas las normas cuya aplicación se ordena. Una intepretación en este sentido sería válida, puesto que un principio de aplicación de las leyes, contemplado en el artículo 9 del Código Civil, establece que cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá el texto para consultar el espíritu.

En el caso que nos ocupa, el artículo 46 de la Ley 38 de 2000 ordena la promulgación de "los decretos, resoluciones y demás actos administrativos reglamentarios o aquellos que contengan normas de efecto general"; como podemos ver, no hay una exigencia clara en el artículo 46 de que TODAS las disposiciones cuya aplicación se ordene sean promulgadas en la Gaceta Oficial. Cuando la ley se refiere a "aquellos que contengan normas de efecto general", ¿qué significado le da al verbo "contener"? ¿Significa simplemente mencionar por nombre, título o denominación propia, o es reproducir el texto íntegro de la norma cuya aplicación ordena? Si el acto administrativo reglamentario no contiene normas de aplicación general ¿entonces no es necesario promulgarlo? De las respuestas a estas preguntas depende si las entidades del estado cumplen con el artículo 46 simplemente con mencionar qué normas se deben aplicar, aunque no se reproduzcan los textos íntegros de las mismas.

Bien podría decir la Superintendencia de Bancos que, al haberse publicado en la Gaceta Oficial el Acuerdo 4-99, en el que menciona por nombre propio los cuerpos de normas cuya aplicación ordena, ya se había dado cumplimiento a lo que exigía la Ley 38 de 2002 y que, por lo tanto, no era necesario recurrir a publicarlo de nuevo, tal como lo exigió el artículo 205 de la ley, todo esto a pesar de que las normas cuya aplicación ordena no fueron publicadas en sí. En efecto, el Acuerdo 4-99, es un acto administrativo reglamentario que, de no haberse publicado en la Gaceta Oficial según lo establecido en la Ley 38 de 2000, hubiera tenido que publicarse en los términos señalados por esta ley.

Viéndolo desde este punto de vista, no hay una infracción de los artículos 46 y 205 de la Ley 38 de 2000 por parte de la Superintendencia de Bancos, ya que esta ley no le exige publicar las NICs, los US-GAAP, las NIAs ni los SAS. Distinta hubiera sido la historia si en la Ley 38 de 2000 la disposición correspondiente hubiera expresado, por ejemplo, que "todas las normas, disposiciones o reglamentos de aplicación general o cuya aplicación se ordena sólo serán aplicables desde su promulgación en la Gaceta Oficial, salvo que el instrumento respectivo establezca su vigencia para una fecha posterior", o que "todas las disposiciones cuya aplicación se ordena deberán publicarse de forma íntegra en la Gaceta Oficial para que se exija legalmente su aplicación".

Ahora bien. Para sustentar su decisión de que la Superintendencia de Bancos no ha incumplido con los artículos 46 y 205 de la Ley 38 de 2000, la Sala Tercera señala que deben tenerse como antecedentes del Acuerdo 4-99 las siguientes disposiciones, también de la Superintendencia de Bancos, ambas promulgadas en la Gaceta Oficial entre septiembre y noviembre de 1998:

• El Acuerdo 3-98 de 23 de septiembre de 1998, en el que se adoptaban las Normas Internacionales de Contabilidad para los bancos del centro bancario panameño, acuerdo este que fue derogado por el Acuerdo 4-99; y

• La Resolución General 2-98 de 30 de septiembre de 1998, aprobada en cumplimiento del Acuerdo 3-98, en la que el Superintendente de Bancos señaló cuáles son las NICs vigentes en ese momento, aunque sólo las mencionó por título, sin publicar sus textos.

A continuación, la Sala señala que "si los actos enunciados no han sido impugnados se debe entender que están siendo aplicados, pues fueron emitidos y publicados en la Gaceta Oficial en noviembre de 1998, y fijaron la aplicación de los cambios para enero de 1999". Más adelante, indica que "lo anterior demuestra de manera meridiana que no sólo el acto que hoy se impugna fue publicado en la Gaceta Oficial, sino que las normas susceptibles de aplicación fueron previamente definidas y publicadas en la Gaceta Oficial en noviembre de 1998". Finalmente "por las razones anotadas no procede reconocer la pretendida conculcación del artículo 205 de la Ley 38".

No tan rápido, que aún queda tela por cortar.

En primer lugar, no entendemos qué quiere decir la Sala Tercera con que "si los actos enunciados no han sido impugnados se debe entender que están siendo aplicados, pues fueron emitidos y publicados en la Gaceta Oficial". La impugnación acerca del cumplimiento de los artículos 46 y 205 de la Ley 38 de 2000 se refiere a que si las disposiciones se publicaron o no, y no a si se están aplicando o no los actos impugnados, por lo cual debemos concluir que esta afirmación resulta inútil en este fallo.

En segundo lugar, carece de veracidad la afirmación de que "las normas susceptibles de aplicación fueron previamente definidas y publicadas en la Gaceta Oficial en noviembre de 1998". Esto no es cierto, porque el Acuerdo 4-99 ordena la aplicación de cuatro cuerpos de normas: las NICs, los US-GAAP, las NIAs y las SAS, y ordena que los componentes de estos cuerpos de normas sean informados a los bancos. La Superintendencia, por medio de la Resolución General 2-98 (y otras que la Sala Tercera no menciona) ha cumplido con esta obligación únicamente para las NICs, limitándose a la mención de los títulos de las NICs vigentes en ese momento; por lo tanto, sí se definieron las NICs, pero no se publicaron los textos, como sugiere el fallo de la Sala Tercera.

En tercer lugar (y esta conclusión es consecuencia de la anterior), si la Superintendencia, al aprobar la Resolución General 2-98 en la que informa cuáles son las NICs vigentes, ha dado cumplimiento con su obligación de "promulgar" las normas cuya aplicación ordena en el Acuerdo 4-99, debemos concluir que este cumplimiento ha sido únicamente con respecto a las NICs, ya que la Superintendencia no ha señalado cuáles son los US-GAAP, las NIAs y los SAS que están vigentes. De esto resulta que, a diferencia de lo que afirma la Sala Tercera, la Superintendencia de bancos NO HA DEFINIDO NI PUBLICADO "las normas susceptibles de aplicación" que se indican en el Acuerdo 4-99.

Señalo, para terminar, que este fallo es una buena noticia para los gremios de contadores que apoyan la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad en Panamá. Si la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia ha aceptado que basta con publicar una lista de normas vigentes, sin publicar los textos de esas normas, para cumplir con la obligación que establece el artículo 46 de la Ley 38 de 2000, el Órgano Ejecutivo podrá proceder de igual forma, invocando como precedente lo actuado por la Superintendencia de Bancos y avalado ahora por la Sala Tercera. Cualquier consideración acerca de obtener los derechos para la publicación de las NICs en la Gaceta Oficial, lo cual implicaría una negociación con el International Accounting Standards Board, queda descartada de acuerdo con este curso de acción.

De hecho, esta posibilidad no está muy lejana, pues hay una propuesta de decreto ejecutivo estructurado de acuerdo con esta línea de pensamiento; esta propuesta está circulando durante los últimos cinco años, y en dos ocasiones (finales de 1998 e inicios del 2000) ha cautivado la atención de los gremios de contadores. En cuanto a si es conveniente adoptar las NICs sin publicar los textos íntegros de dichas normas... ya es harina de otro costal.

NJGP
6 de octubre de 2002

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De NIC a NIIF: trasfondo de cambio de nombre